Los principios materiales de la tributación vierten un ideal de justicia, sobre el sistema tributario. En la medida en que son constitucionalmente consagrados (o que se les concede un rango constitucional), condicionan la actividad del legislador, y ayudan a dar coherencia al sistema[1]. Finalmente, constituyan garantías para el contribuyente.
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En Italia, en un esquema de enorme complejidad analítica derivada de una interpretación constitucional sistemática, es posible centrar el ideal de justicia tributaria en el principio constitucional de capacidad contributiva[3], que fundamenta y legitima el tributo[4] en el marco de una relación de Derecho Público entre el Estado y el contribuyente, constituyendo asimismo una garantía para este último[5]. Su contenido es sumamente rico, tiene múltiples derivaciones e ilumina todo el ordenamiento tributario.
Los orígenes del principio, anteriores a la consagración constitucional de 1947, se encuentran en los debates de las escuelas causalista (cuyo principal exponente fue Benvenuto Grizzioti) y anticausalista (corriente liderada por Achille Donato Gianinni), que buscaron encuadrar jurídicamente la relación entre el Estado y los contribuyentes, a través de tesis fundamentada en la teoría iusprivatista (semejante a las obligaciones de Derecho Privado) que diferenciaba la simple extorsión o expoliación, del deber de contribuir en el marco de una sociedad civilizada. Dichas teorías nacen, se desarrollan y se explican en determinado contexto histórico jurídico, anterior a la vigencia de la Constitución de 1947 y el establecimiento de la Corte Costituzionale, que controla que el legislador tributario se sujete a dicho parámetro sustantivo en su producción normativa. Con todo, los ricos aportes de estas escuelas presentan interés hasta el día de hoy.
Por su parte, el principio de progresividad, puede influir sobre el hecho imponible, la base imponible y el tipo impositivo, en cada impuesto. La norma constitucional no exige que todos los impuestos sean progresivos, pues apunta al sistema tributario como uno todo. Con todo, persigue la sujeción de aquellos tributos importantes y más representativos de la capacidad contributiva global de los contribuyentes[26].
Estos fines pueden modular los principios tributarios, pero no pueden violar los principios de capacidad económica, no confiscatoriedad, solidaridad o igualdad tributaria[66], en la medida en que se sustenten en otros principios de rango constitucional. Además, deben responder a una exigencia de carácter general, estar sujeta al principio de racionalidad y nunca puede ser arbitraria, y fundamentarse en una expresión de potencia económica[67]. Una ley que establezca beneficios, exenciones o regímenes especiales no puede derogar un principio constitucional.
Los principios tributarios pueden clasificarse en base a múltiples puntos de vista[81], si bien la Ley general tributaria, en su artículo 3, alude a principios de ordenación y aplicación[82]. Los principios de ordenación del sistema tributario suponen mandatos al legislador para el establecimiento de los tributos de acuerdo, básicamente, a los principios constitucionalizados de carácter material y formal. Los primeros, atienden al reparto de la carga tributaria: justicia, capacidad económica, generalidad, igualdad, progresividad y no confiscatoriedad. Y como principio formal se reconoce el de legalidad, que procura garantías y control. Los principios de aplicación suponen directrices a la Administración para que actúe con proporcionalidad, eficacia, limitando los costes indirectos y asegurando el respeto de los derechos y garantías de los obligados tributarios.
No resulta sencillo determinar un contenido o significado para los diferentes principios que informan el sistema. Se han ido superponiendo las teorías entre los autores[83] y se han ido configurando, como se irá viendo, a través de diferentes pronunciamientos judiciales. Parafraseando a García Dorado el significado y función que desempeñan los principios tributarios en nuestro ordenamiento dependerá de su desarrollo legislativo, la interpretación de los tribunales -esencialmente el Tribunal Constitucional de España- y de las elaboraciones doctrinales[84]. Cabe avanzar que el Tribunal Constitucional no ha seguido una línea de estricta aplicación de los principios constitucionales mostrando una tendencia claramente flexibilizadora ante la actividad del legislador[85].
Los principios constitucionales tributarios son un referente obligado para el ejercicio del poder tributario en tanto que con su cumplimiento se construye un sistema tributario que responderá al principio de justicia como valor superior en el texto constitucional. La previsión que se realiza, por tanto, del deber de contribuir -correlato de ese poder- en el artículo 31 C.Pol.Esp. no está huérfana de condiciones. Se ha de exigir teniendo en cuenta la capacidad económica del contribuyente, a través de un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y de progresividad sin que pueda llegar a tener alcance confiscatorio. Sí que es verdad que tratándose de principios se trata de normas amplias, abstractas y de poca concreción lo que, por un lado, supone una virtud por su adaptabilidad a las circunstancias de cada momento histórico y, por otro lado, un aspecto negativo por su maleabilidad[86] pues pueden perder eficacia como límites al legislador tributario.
Se ha de matizar lo anterior en tanto que, si bien se aclara el valor jurídico de la Constitución Española y su posición en la jerarquía normativa, también se advierte de su texto que no todo su contenido tiene el mismo valor lo que incide en el status quo de los principios tributarios. Estos se reúnen en el título 1 y se les dota de diferente trato que otros preceptos. Se reúnen en ese apartado derechos y deberes fundamentales que, atendiendo al artículo 53 C.Pol.Esp., tienen distinta trascendencia y efectividad. Los reconocidos en el capítulo segundo -entre los que se halla el deber de contribuir- vinculan a todos los poderes públicos y los del capítulo tercero son referentes interpretativos y necesitan de desarrollo legal para ser alegados ante los tribunales. Entre los que figuran en el capítulo 2 sólo el artículo 14 y la sección 1ª del capítulo 2º -lo que excluye el deber de contribuir- pueden ser reivindicados ante tribunales ordinarios por un procedimiento especial o a través de un recurso de amparo ante el Tribunal Constitucional. La conjunción de derechos individuales de los que el ciudadano o ciudadana es titular y el reconocimiento de una vía para su reivindicación permite identificarlos como derechos subjetivos a diferencia de lo que ocurre con los principios que rodean el deber de contribuir cuya significación depende en exclusiva de la acción del Tribunal Constitucional motivada por un recurso o cuestión de inconstitucionalidad, vías alejadas de las posibilidades del ciudadano o ciudadana.
Suele distinguirse con el adjetivo "Todos" con el que comienza el artículo 31,1 C.Pol.Esp. el principio de generalidad a la hora de contribuir a los gastos públicos. Mediante esa palabra el legislador constitucional impone que el ejercicio del poder tributario no suponga un trato diferenciado entre contribuyentes si no hay una justificación adecuada en el ordenamiento. Esta condición habrá de darse cuando la diferencia responde a fines de interés general que la justifiquen como pueden ser la política económica o la social lo que puede conducir a la extrafiscalidad. En cierta manera, se trata de un correlato de una característica propia del poder tributario como es su condición de abstracto.
Este principio no ha sido muy desarrollado por la jurisprudencia del Tribunal Constitucional. No obstante, se destaca la sentencia 96/2002, de 25 de abril, en la que determina que aquella expresión absorbe "[...] el deber de cualesquiera personas, físicas o jurídicas, nacionales o extranjeras, residentes o no residentes, que por sus relaciones económicas con o desde nuestro territorio (principio de territorialidad) exteriorizan manifestaciones de capacidad económica, lo que les convierte también, en principio, en titulares de la obligación de contribuir conforme al sistema tributario. Se trata, a fin de cuentas, de la igualdad de todos ante una exigencia constitucional -el deber de contribuir o la solidaridad en el levantamiento de las cargas públicas- que implica, de un lado, una exigencia directa al legislador, obligado a buscar la riqueza allá donde se encuentre (SSTC 27/1981, de 20 de julio, F. 4; 150/1990, de 4 de octubre, F. 9; 221/1992, de 11 de diciembre, F. 4; y 233/1999, de 16 de diciembre , F. 14), y, de otra parte, la prohibición en la concesión de privilegios tributarios discriminatorios, es decir, de beneficios tributarios injustificados desde el punto de vista constitucional, al constituir una quiebra del deber genérico de contribuir al sostenimiento de los gastos del Estado"[88] De acuerdo con esto, el Tribunal Constitucional centra el contenido del principio en dos aspectos: primero, identifica el principio de generalidad con igualdad y, segundo, lo traduce en una prohibición de privilegios a la hora de contribuir a los gastos públicos.
El artículo 31,1 C.Pol.Esp. establece que la contribución a los gastos públicos se ha de realizar de acuerdo con la capacidad económica del ciudadano o ciudadana por medio de un sistema tributario. A primera vista, por tanto, el legislador constitucional liga el concepto de tributo -instrumento de contribución- con la capacidad económica de la persona contribuyente. No se trata tanto de una referencia a la capacidad de pago del sujeto, toda vez que difícilmente podría construirse un sistema tributario sobre ciudadanos sin esa capacidad. La previsión que hace el legislador constitucional va más allá de esa exigencia lógica.
El Tribunal Constitucional se ha aproximado a este principio en diversas ocasiones identificando sus aspectos. Ha considerado que es una exigencia coherente para el legislador tributario en cuanto habrá de buscar la riqueza allí donde se encuentre. El principio no es sólo un mero fundamento del tributo o del sistema tributario sino también una referencia para el legislador de cómo ha de diseñar las diferentes figuras que lo pueden componer (sentencia 27/1981, de 20 de julio). Sintetiza el Tribunal Constitucional sus consideraciones sobre el principio en el fundamento jurídico 5º de su sentencia 193/2004, de 4 de noviembre, cuando indica que: "Ciertamente, hemos señalado que el principio de capacidad económica, como el resto de los que se contienen en el artículo 31.1 CE , constituye un criterio inspirador del sistema tributario' ( STC 19/1987, de 17 de febrero , F. 3), un principio ordenador de dicho sistema ( STC 182/1997, de 28 de octubre , F. 6). Pero también hemos dicho que el tributo -cualquier tributo- grava un presupuesto de hecho o hecho imponible (artículo 28 LGT ) revelador de capacidad económica (artículo 31.1 CE) fijado en la Ley' ( STC 276/2000, de 16 de noviembre, F. 4), por lo que el hecho imponible tiene que constituir una manifestación de riqueza' (por todas, SSTC 37/1987, de 26 de marzo , F. 13, y 276/2000, de 16 de noviembre , F. 4), de modo que la prestación tributaria no puede hacerse depender de situaciones que no son expresivas de capacidad económica' ( STC 194/2000, de 19 de julio , F. 4). Y aunque hemos señalado que basta que dicha capacidad económica exista, como riqueza o renta real o potencial en la generalidad de los supuestos contemplados por el legislador' para que el principio constitucional de capacidad económica quede a salvo [ SSTC 37/1987, de 26 de marzo , F. 13, y 14/1998, de 22 de enero , F. 11 b), entre otras], también hemos precisado que no cabe soslayar que la libertad de configuración del legislador deberá, en todo caso, respetar los límites que derivan de dicho principio constitucional, que quebraría en aquellos supuestos en los que la capacidad económica gravada por el tributo sea no ya potencial sino inexistente o ficticia' ( SSTC 221/1992, de 11 de diciembre , F. 4, y 194/2000, de 19 de julio , F. 9, por ejemplo)". 2ff7e9595c
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